Publikováno: 1.10.2016
Typ: výklady
Zdroj: Daně a právo v praxi 2016/10

JUDr. Zdeňka Tesařová,, LLM

Asi každý z nás se alespoň jednou setkal s tím, že prodával nebo kupoval například byt nebo pozemek či garáž, někoho třeba takový krok čeká v nejbližší době. Pojďme se proto společně podívat, jaké novinky přináší novela zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Právní úprava této majetkové daně je obsažena v zákonném opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“). Dnem 1. listopadu 2016 nabývá účinnosti zákon č. 254/2016 Sb., kterým se mění zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákon č. 254/2016 Sb.“). Jde o první novelu tohoto právního předpisu.

Změna § 1 zákonného opatření – nabyvatel jako poplatník daně z n

abytí nemovitých věcí

Počínaje prvním dnem listopadu tohoto roku je stanoven jako poplatník daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel nemovité věci. Novela zákonného opatření tak přináší sjednocení osoby poplatníka daně ve všech případech v osobě nabyvatele, například kupujícího. Tato úprava byla již navrhována v roce 2013 v rámci původního návrhu právní úpravy, avšak k přijetí této koncepce dochází až nyní.

Pokud se týče nového vymezení osoby poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí, lze se setkat jak s pozitivními ohlasy, tak i ohlasy negativními. V tomto ohledu je věcí osobního názoru každého z nás, jak tuto změnu vnímá, zda ji vítá či zda s ní nesouhlasí. Pravdou je, že jednoznačným stanovením nabyvatele vlastnického práva k nemovité věci poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí se koncepce tohoto daňového předpisu přiblížila koncepci většiny evropských zemí, kde je nabyvatel rovněž obvykle poplatníkem této transferové majetkové daně. Je třeba vzít v úvahu také tu skutečnost, že daň z nabytí nemovitých věcí je majetkovou daní, je proto úzce spojena s majetkem, v tomto případě nabývanými nemovitými věcmi. Zákonodárce k přijetí této úpravy vedla celá řada dalších důvodů, mezinárodní aspekt je v tomto ohledu jakýmsi doplňujícím hlediskem. Souhlasím s názory, že daňové zákony by měly být jednoznačné a veřejnost by neměla mít pochybnosti o tom, kdo je poplatníkem daně. Tyto pochybnosti v praxi způsobovala zejména možnost volby poplatníka daně v případě koupě a směny nemovitých věci, která byla novelou zákonného opatření odstraněna.

Se stanovením nabyvatele poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je současně spojeno zrušení institutu ručení, které novela rovněž přináší. Jde o novou úpravu v § 41 odst. 2 zákonného opatření. Uvedené ustanovení ve znění účinném do 31.10.2016 zakotvovalo ručitelství pro ty případy, kdy poplatníkem daně byl převodce, přičemž ručitelem daně byl nabyvatel. Naopak v případech, kdy byl poplatníkem daně nabyvatel, ručitelská povinnost za daň stanovena nebyla. Vzhledem k tomu, že nově je ve všech případech poplatníkem daně nabyvatel, došlo proto ke zrušení tohoto ručení za daň.

Změna § 2 zákonného opatření – nová koncepce zdanění úplatného nabytí inženýrských sítí

Jedním z cílů novely zákonného opatření je vyjasnění vymezení předmětu daně při úplatném nabytí vlastnického práva k inženýrské síti nebo spoluvlastnického podílu na ní.

Dle § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření, ve znění účinném do 31.10.2016, je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je částí inženýrské sítě. Tato úprava působila v praxi značné problémy, zejména pokud jde o vymezení pojmu „část inženýrské sítě, která je nemovitou věcí“.

Dle nové právní úpravy podléhá zdanění pouze nabytí vlastnického práva k budově podle zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „katastrální zákon“), která je její částí, nebo nabytí spoluvlastnického podílu na takové budově; nezbytnou podmínkou však je, že jde o nabytí úplatné a že se jedná o nemovitou věc na území České republiky, příp. o spoluvlastnický podíl na ní.

Vymezení pojmu „budova“ je obsaženo v § 2 písm. l) katastrálního zákona. Dle tohoto ustanovení se budovou rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí.

Obecně lze k tomu uvést, že ani zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), není v souvislosti s povahou inženýrských sítí zcela jednoznačný, podívejme se na dvě jeho ustanovení: první týkající se vymezení věcí nemovitých a movitých, druhé týkající se vymezení součásti věci.

Dle § 498 občanského zákoníku jsou nemovitými věcmi pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.

Dle § 509 občanského zákoníku nejsou inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Důvodová zpráva k § 505-509 občanského zákoníku k tomuto uvádí, že „zvláštní právní režim se zakládá pro inženýrské sítě, jako jsou vodovody, kanalizace, produktovody nebo energetická či jiná obdobná vedení. Tato zařízení nejsou součástí pozemku, a i když jsou s pozemkem pevně spojena nebo v něm upevněna, mají povahu samostatných věcí. Nelze-li je bez porušení podstaty přenést z místa na místo, jak tomu bude ve většině případů, jde o věci nemovité.“

Z uvedených ustanovení lze tak dovodit, že občanský zákoník výslovně nestanoví (a možná je tomu tak záměrně), zda jsou inženýrské sítě nemovitou věcí, movitou věcí nebo souborem movitých a nemovitých věcí. Z textu obsahujícího pouze demonstrativní výčet věcí, které lze pod pojem inženýrské sítě podřadit, jednoznačně nevyplývá, jakého charakteru inženýrské sítě jsou, což se dotýká také otázky charakteru jednotlivých věcí s nimi souvisejících, například přípojek na rozvodné sítě. Uvedené znění zároveň obsahuje vyvratitelnou domněnku, že součástí inženýrské sítě jsou i stavby a technická zařízení, které s nimi provozně souvisí. Jak již bylo zmíněno, důvodová zpráva k občanskému zákoníku pouze uvádí, že pokud nelze inženýrskou síť „bez porušení podstaty přenést z místa na místo, jak tomu bude ve většině případů, jde o věci nemovité“. Z tohoto lze dovodit, že občanský zákoník vychází z úvahy, že inženýrská síť může být buď věcí movitou (avšak v minimu případů), věcí nemovitou, nebo souborem věcí nemovitých a movitých. Zmíněné pochybnosti proto vedly zákonodárce k tomu, aby jednoznačněji vymezil předmět daně z nabytí nemovitých věcí v souvislosti s otázkou inženýrských sítí.

S ohledem na novou právní úpravu, pokud jde o „vedení“ jako takové (tj. například vodovodní a kanalizační potrubí, dráty elektrického vedení) a další části inženýrských sítí, které nejsou budovou ve smyslu katastrálního zákona, pak nabytí těchto částí inženýrských sítí nově nepodléhá zdanění daní z nabytí nemovitých věcí.

Doplnění § 3 odst. 2 zákonného opatření – prodloužení práva stavby

Novela přináší novinku také v oblasti práva stavby. Právo stavby je nemovitá věc zapisovaná do katastru nemovitostí a může být zřízeno bezúplatně či za úplatu. Vznik a zánik práva stavby je upraven v § 1243-1249 občanského zákoníku. Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením, nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci v případě, že tak stanoví zákon. Pro účely daně z nabytí nemovitých věcí se nově prodloužení doby, na kterou je právo stavby zřízeno, považuje za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, které podléhá zdanění touto daní. Novela rozšiřuje vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí i na případy, kdy dochází k prodloužení doby, na kterou je sjednáno právo stavby.

Ve smyslu § 1244 občanského zákoníku lze právo stavby zřídit jen jako dočasné; nesmí být zřízeno na více než 99 let. Poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno, musí být patrný z veřejného seznamu. Nabyl-li stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let. Právo stavby je občanským zákoníkem koncipováno jako právo dočasné, tj. časově omezené, přičemž za zákonem stanovených podmínek lze toto právo prodloužit. Dle § 1245 občanského zákoníku lze trvání práva stavby prodloužit se souhlasem osob, pro které jsou na pozemku zapsána zatížení v pořadí za právem stavby. Vznik práva stavby i případné prodloužení jeho doby trvání se do katastru nemovitostí zapisuje vkladem.

Důvodová zpráva k této změně uvádí, že vzhledem k tomu, že občanský zákoník neupravuje minimální lhůtu trvání práva stavby, může nastat situace, kdy si stavebník a vlastník pozemku smluvně sjednají vznik práva stavby na krátké období s tím, že trvání tohoto práva budou následně prodlužovat (možno i opakovaně). Dle zákonodárce by touto praxí mohlo docházet ze strany poplatníků k nežádoucí daňové optimalizaci, proto byla nově zapracována výše uvedená úprava.

Změna v § 4 zákonného opatření – vymezení úplaty

Úplata je v § 4 zákonného opatření, ve znění účinném do 31.10.2016, definována jako částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. Nejčastěji jde o úplatu peněžitou, ale může jít i o jiná plnění (například směna za jinou věc, postoupení pohledávky, převzetí závazku, vzdání se práva apod.).

Koncepčně se vychází ze skutečnosti, že úplatou se rozumí i částka, která má být poskytnuta, aniž by ještě muselo dojít k jejímu poskytnutí. Aby nedocházelo k nejasnostem při výkladu daného ustanovení, je toto ustanovení výslovně legislativně upřesněno.

Stávající právní úprava dále stanoví, že hodnota nepeněžního plnění se určí podle zákona upravujícího oceňování majetku. Novela odstraňuje možnost, dle které, spočívá-li nepeněžní plnění v poskytnutí nemovité věci a lze-li určit směrnou hodnotu, může poplatník zvolit, že hodnotou nepeněžního plnění je směrná hodnota. Tato úprava souvisí se změnou v § 13 a 14 zákonného opatření, tj. změnou týkající se zdanění směny nemovitých věcí, kdy se v těchto případech nově při stanovení sjednané ceny nepřihlíží k hodnotě směňované nemovité věci (blíže viz dále).

Změna v § 5 a § 18 zákonného opatření – nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnou právnické osoby

Podle § 5 písm. b) zákonného opatření, ve znění účinném do 31.10.2016, nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnami obchodních korporací není předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Tato dosavadní právní úprava se tak vztahovala pouze na obchodní korporace ve smyslu § 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích), tj. na obchodní společnosti a družstva. Vzhledem k tomu, že v praxi vznikala určitá nerovnost mezi daňovými subjekty, resp. mezi všemi právnickými osobami, byla přijata úprava, dle které není nově předmětem daně z nabytí nemovitých věcí nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnou jakékoli právnické osoby.

Tato změna koncepčně souvisí s úpravou obsaženou dříve v zákoně České národní rady č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“) (tento zákon byl s účinností k 1.1.2014 zrušen), dle kterého byly od daně darovací a daně z převodu nemovitostí osvobozeny převody a přechody majetku právnických osob při jejich sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměně.

Na druhou stranu je třeba upozornit na skutečnost, že nově se vynětí z předmětu daně nevztahuje na případy přeměn obchodních korporací formou převodu jmění na společníka ve smyslu ustanovení zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přeměnách obchodních společností a družstev“). Právní úprava převodu jmění na společníka je obsažena v § 337-359l zákona o přeměnách obchodních společností a družstev. Dle § 337 zákona o přeměnách obchodních společností a družstevmohou za podmínek stanovených u jednotlivých forem společností společníci nebo příslušný orgán společnosti rozhodnout, že jmění společnosti převezme jeden přejímající společník. Zrušení družstva s převodem jmění na člena družstva se zakazuje.

V případě přeměny obchodní korporace formou převodu jmění na společníka, je-li v majetku obchodní společnosti nemovitá věc, je nabytí vlastnického práva k této nemovité věci nově předmětem daně z nabytí nemovitých věcí.

Vzhledem k této změně došlo rovněž k doplnění v § 18 odst. 1 zákonného opatření [nové písmeno e)], nově je stanoven způsob určení nabývací hodnoty pro tyto případy. Dle § 341 zákona o přeměnách obchodních společností a družstev je přejímající společník povinen poskytnout při převzetí jmění ostatním společníkům zanikající společnosti vypořádání v penězích, přičemž výše tohoto vypořádání musí být přiměřená výši podílů ostatních společníků. Toto je přejímající společník povinen doložit posudkem znalce pro převod jmění.

Vzhledem k uvedenému, je v případě převodu jmění na společníka nově nabývací hodnotou (tj. základem daně) stanovena zvláštní cena, kterou je cena nemovité věci určená znalcem pro účely doložení přiměřenosti výše vypořádání poskytovaného ostatním společníkům.

Změny v § 13 a 14 zákonného opatření – směna nemovitých věcí a určení základu daně

V praxi se lze stále setkat s případy směny nemovitých věcí, asi nejčastějším příkladem je směna bytů či pozemků. Novela zákonného opatření přináší novinky i v této oblasti. V případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou obecně platí, že se základ daně z nabytí nemovitých věcí určuje porovnáním sjednané ceny s tzv. srovnávací daňovou hodnotou (výjimku tvoří jen případy, kdy je nabývací hodnotou výlučně sjednaná cena). Zde došlo ke dvěma změnám, a to jak u určení sjednané ceny, tak také u výše srovnávací daňové hodnoty v těchto případech.

Zaprvé je nově stanoveno, že v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou nemovitých věcí se pro účely určení sjednané ceny nepřihlíží k hodnotě pozbývané nemovité věci za podmínek, že nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí a nabývací hodnotou není výlučně sjednaná cena. Případy, kdy je sjednaná cena výlučně nabývací hodnotou, jsou stanoveny v § 22 zákonného opatření. Nově se pro účely určení sjednané ceny v uvedeném případě přihlíží pouze k případnému doplatku, který jedna nebo druhá strana za nabytí nemovité věci poskytne, nikoliv k hodnotě pozbývané nemovité věci.

V praxi mohou nastat dvě situace, a sice smluvní strana poskytne za nabytí vlastnického práva k nemovité věci určitý doplatek, ať již ve formě peněžitého nebo nepeněžitého plnění, nebo smluvní strana žádný doplatek neposkytne. V prvním případě se sjednaná cena nově rovná výši doplatku, tj. výši peněžitého plnění nebo hodnotě nepeněžitého plnění poskytnutého společně s nemovitou věcí. V druhém uvedeném případě se sjednaná cena rovná nule, tj. v daňovém přiznání je třeba uvést sjednanou cenu ve výši 0 Kč, neboť za nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou nemovitých věcí nebyl poskytnut žádný doplatek.

Pokud se týče určení tzv. srovnávací daňové hodnoty v případě směny nemovitých věcí, je nově v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou nemovitých věcí stanoveno, že srovnávací daňová hodnota v těchto případech je částka odpovídající 100 % směrné hodnoty, nebo zjištěné ceny. U kterých nemovitých věcí lze směrnou hodnotu určit je stanoveno v § 15 zákonného opatření.

Obě zmíněné změny spolu vzájemně souvisí, tj. srovnávací daňová hodnota ve výši 100 % směrné hodnoty nebo 100 % zjištěné ceny je zakotvena z toho důvodu, že se při určování sjednané ceny v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci směnou nemovitých věcí nepřihlíží k hodnotě pozbývané nemovité věci.

Pokud se týče shora zmíněné výjimky, tj. že nová úprava zdanění směny nemovitých věcí se netýká případů, kdy je nabývací hodnotou výlučně sjednaná cena, odkazuji blíže v této souvislosti na § 22 zákonného opatření. Jde například o případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci z majetku nebo do majetku územního samosprávného celku.

Pro úplnost ještě drobná poznámka: uvedená úprava se neuplatní v případě směny nemovité věci s věcí movitou.

Změna v § 15 zákonného opatření – rozšíření možnosti použití směrné hodnoty

Nově je rozšířen počet případů, kdy lze u nemovitých věcí při určení základu daně použít směrnou hodnotu jako srovnávací daňovou hodnotu. Tato změna současně snižuje počet případů, kdy je nezbytné, aby poplatník povinně dokládal znalecký posudek o zjištěné ceně nemovité věci.

Podle stávající právní úpravy lze směrnou hodnotu jakožto srovnávací daňovou hodnotu zvolit v případě nemovitých věcí vyjmenovaných výslovně v § 15 odst. 3 zákonného opatření, tj. směrná hodnota se určuje u:

1. pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, stavba pro rodinnou rekreaci nebo stavba garáže, a u pozemku tvořícího s těmito stavbami funkční celek,
2. stavby rodinného domu, stavby pro rodinnou rekreaci nebo stavby garáže, nejsou-li tyto stavby součástí pozemku ani práva stavby, a u pozemku tvořícího s těmito stavbami funkční celek,
3. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a u pozemku tvořícího s touto jednotkou funkční celek,
4. nemovité věci tvořící příslušenství k nemovitým věcem uvedeným v písmenech a) až c),
5. pozemku bez trvalého porostu, na němž není zřízena stavba a k němuž nebylo zřízeno právo stavby.

Současně je vymezeno, u kterých nemovitých věcí se směrná hodnota neurčuje (§ 15 odst. 4 zákonného opatření).

Pokud se týče pozemku bez trvalého porostu, na němž není zřízena stavba a k němuž nebylo zřízeno právo stavby, rozšiřuje novela zákonného opatření možnost, kdy lze směrnou hodnotu určit o ty případy, kdy jde o nabytí vlastnického práva k pozemku, na kterém není trvalý porost s výjimkou náletových dřevin, živého plotu, plůtku nebo stěny a zároveň na něm není zřízena stavba s výjimkou oplocení nebo zpevněné plochy do výměry 25 m2 a k němuž není zřízeno právo stavby. Novým pojmem je „náletová dřevina“. Tento pojem je blíže vymezen v důvodové zprávě, a to tak, že „náletovou dřevinou se rozumí všechny dřeviny, jejichž semena jsou roznášena vzduchem a po zakořenění vyrostou, jde o dřeviny, které nejsou ošetřované, udržované ani prořezávané“.

Jak již bylo zmíněno, u některých nemovitých věcí se směrná hodnota neurčuje. Jde o lesní pozemek s lesním porostem, dále pozemek, který je vodní plochou, stavbu hromadné garáže a pozemek, jehož součástí je stavba hromadné garáže, či nedokončenou stavbu nebo jednotku, včetně pozemku, jehož součástí je nedokončená stavba. U všech těchto nemovitých věcí nelze směrnou hodnotu použít.

Vzhledem k tomu, že dosavadní praxe ukázala, že v některých případech není zcela zřejmý vztah mezi ustanovením, které obsahuje taxativní výčet nemovitých věcí, u nichž lze směrnou hodnotu určit (pozitivní výčet), s ustanovením, které naopak obsahuje výčet nemovitých věcí, u nichž směrnou hodnotu určit nelze (negativní výčet), upřesňuje novela zákonného opatření, že § 15 odst. 4 zákonného opatření je speciálním vůči § 15 odst. 3 zákonného opatření, jinými slovy § 15 odst. 4 zákonného opatření pouze z okruhu nemovitých věcí obecně uvedených v § 15 odst. 3 zákonného opatření vylučuje konkrétní nemovité věci, u nichž se směrná hodnota neurčuje. Je tak jednoznačné, že § 15 odst. 4 zákonného opatření neobsahuje úplný výčet nemovitých věcí, u nichž směrnou hodnotu nelze určit.

Další změny týkající se určení základu daně

Další dvě změny, které byly přijaty, se rovněž dotýkají určení základu daně z nabytí nemovitých věcí. Konkrétně jde nově o určení zvláštní ceny jako nabývací hodnoty v případě zřízení práva stavby rozhodnutím orgánu veřejné moci a upřesnění zjištěné ceny v případě nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu.

V § 21 písm. d) zákonného opatření byl nově doplněn bod 4., který stanoví, že pro účely daně z nabytí nemovitých věcí je nabývací hodnotou v případě zřízení práva stavby rozhodnutím orgánu veřejné moci zvláštní cena, kterou je náhrada za zřízení práva stavby určená v rozhodnutí orgánu veřejné moci.

Dle § 1243 odst. 1 občanského zákoníku se právo stavby nabývá smlouvou, vydržením, anebo, stanoví-li tak zákon, rozhodnutím orgánu veřejné moci. Ve smyslu uvedeného ustanovení občanského zákoníku může orgán veřejné moci, stanoví-li tak zákon, zřídit právo stavby rozhodnutím orgánu veřejné moci. Takto vzniklé právo stavby podléhá zápisu do veřejného seznamu. Samotný občanský zákoník předpokládá takovou situaci pouze v § 1145, podle kterého může soud při zrušení spoluvlastnictví rozdělením společné věci zřídit služebnost nebo jiné věcné právo, vyžaduje-li to řádné užívání nově vzniklé věci bývalým spoluvlastníkem.

Důvodová zpráva v této souvislosti uvádí, že se předpokládá, že v příslušném rozhodnutí (jak již bylo výše uvedeno například rozhodnutím soudu), bude úplata uvedena, anebo bude stanoven způsob jejího určení.

Druhá zmíněná změna upřesňuje zjištěnou cenu v případě nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu. Dle § 23 písm. a) zákonného opatření jde-li o nabytí vlastnického práva k nemovité věci na základě nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu nebo jeho části, jejichž je tato nemovitá věc součástí, je nabývací hodnotou výlučně zjištěná cena stanovená dle oceňovacích předpisů, tj. zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ve spojení s příslušnou prováděcí vyhláškou. Podle § 24 zákona o oceňování majetku se obchodní závod nebo jeho část oceňuje součtem cen jednotlivých druhů majetků určených podle tohoto zákona sníženým o ceny dluhů. Dle důvodové zprávy pokud znalec oceňující nemovitou věc započte do této ceny nemovité věci dluhy převzaté nabyvatelem, nově se stanoví, že zjištěnou cenou nemovité věci je pro účely určení základu daně zjištěná cena bez započtení těchto dluhů.

Uvedená změna sjednocuje úpravu určení nabývací hodnoty v případě nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu nebo jeho části, jejichž je tato nemovitá věc součástí (§ 23 odst. 2 zákonného opatření) s úpravou určení nabývací hodnoty u vkladů nemovitých věcí, resp. obchodního závodu, jehož součástí nemovitá věc je (§ 18 odst. 2 zákonného opatření).

Rozšíření v § 6 odst. 1 zákonného opatření – osvobození nabytí nemovitých věcí územními samosprávnými celky

Další změna, kterou novela zákonného opatření přináší, se dotýká územních samosprávných celků, a sice je nově zakotveno osvobození úplatného nabytí vlastnického práva k nemovité věci územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí od daně z nabytí nemovitých věcí. Dle právní úpravy § 6 odst. 1 písm. c) zákonného opatření, ve znění účinném do 31.10.2016, je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci územním samosprávným celkem, došlo-li k nabytí vlastnického práva k nemovité věci v souvislosti se:

1. změnou jeho území,
2. zánikem právnické osoby zřízené nebo založené územním samosprávným celkem, nebo
3. snížením základního kapitálu obchodní korporace, je-li územní samosprávný celek jejím jediným členem.

Přijatá změna tak přináší rozšíření rozsahu osvobození dle § 6 odst. 1 písm. c) zákonného opatření ve prospěch územních samosprávních celků, tj. obcí a krajů a dobrovolných svazků obcí.

Zmíněná nová úprava v § 6 odst. 1 písm. c) zákonného opatření se uplatní v těch případech, kdy bude docházet k nabytí vlastnického práva k nemovité věci do majetku územního samosprávného celku, či dobrovolného svazku obcí. Vzhledem k tomu, že dle § 53 zákonného opatření se vzájemné darování považuje pro účely daně z nabytí nemovitých věcí za koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany, které podléhají dani z nabytí nemovitých věcí, nově budou za splnění zákonných podmínek i tyto transakce osvobozeny, pokud půjde o nabytí nemovité věci výslovně uvedenými subjekty. Na druhou stranu je třeba poznamenat, že tato změna nedopadá na případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci do majetku právnických osob, jejichž zřizovatelem nebo členem je územní samosprávný celek. V těchto případech lze případně využít (jako doposud) osvobození dle § 6 odst. 2 zákonného opatření.

V rámci legislativního procesu předložil rozpočtový výbor Poslanecké sněmovny České republiky pozměňovací návrh (usnesení č. 423 ze dne 30.3.2016), jímž navrhl, aby v souvislosti s uvedenou změnou týkající se § 6 odst. 1 písm. c) zákonného opatření neměly územní samosprávné celky ani dobrovolné svazky obcí nově povinnost podávat v těchto případech daňové přiznání. Tato změna byla rovněž přijata (blíže viz nové písmeno c) v § 40 zákonného opatření).

Nová koncepce osvobození dle § 7 zákonného úplatného nabytí nových staveb

Dle § 7 zákonného opatření, ve znění účinném do 31.10.2016, je nabytí vlastnického práva k vybraným novým stavbám od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno. Jde o věcné osvobození. Novela přináší další významnou změnu týkající se vymezení podmínek pro aplikaci tohoto osvobození.

Podle nové právní úpravy je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k:

1. pozemku nebo právu stavby, jejichž součástí je dokončená nebo užívaná stavba rodinného domu,
2. dokončené nebo užívané stavbě rodinného domu,
3. dokončené nebo užívané jednotce v bytovém domě, která:
   1. nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem, vzniklé výstavbou, nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou tohoto domu, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení stávajících jednotek,
   2. na základě stavební úpravy nebytového prostoru nově nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem.

Novela rovněž upřesňuje počátek běhu časového testu. Uvedené nabytí vlastnického práva k nemovité věci je od daně osvobozeno pouze tehdy, dojde-li k němu v době 5 let ode dne dokončení nebo započetí užívání rodinného domu, jednotky v bytovém domě nebo jednotky v bytovém domě změněné stavební úpravou, a to od toho dne, který nastane dříve.

Z hlediska daně z nabytí nemovitých věcí nová úprava § 7 zákonného opatření zohledňuje faktický stav takové stavby či jednotky, kterým je její dokončenost nebo její užívání. V případě dokončené stavby nebo jednotky však není důležité, zda je užívána, či nikoliv. Podmínka „užívání stavby“ není úplnou novinkou, tato podmínka se uplatňovala již v dřívější právní úpravě (dnes již zrušeném zákoně č. 357/1992 Sb., konkrétně v § 20 odst. 7). Dnes podmínka „dokončenosti či užívání stavby“ je upravena rovněž v zákoně České národní rady č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, který tuto podmínku zakotvil zákonem č. 23/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů.

Podmínkou užívání se rozumí zejména faktické užívání, nicméně s ohledem na stavební předpisy též užívání ve smyslu ustanovení zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“), například jde o situace, kdy stavba rodinného domu je užívána před jejím úplným dokončením na základě časově omezeného povolení stavebního úřadu k předčasnému užívání podle § 123 stavebního zákona. V některých případech je možné užívat stavbu (například rodinného domu) na základě povolení stavebního úřadu v případě, že stavební úřad povolil nebo nařídil užívání stavby na určenou dobu užívání ve zkušebním provozu podle § 124 stavebního zákona. Pokud se týče faktického užívání jednotky, může být zahájeno například na základě sepsání protokolu o předání jednotky k užívání dotčenými stranami.

Zmíněné osvobození se tedy nově již nevztahuje na první úplatné nabytí rozestavěné stavby či rozestavěné jednotky. Dle důvodové zprávy cílem této změny je ustanovení vyjasnit a reagovat na problémy zejména při správě daní, a to s ohledem na skutečnost, že rozestavěné stavby se dle katastrálního zákona již nezapisují do katastru nemovitostí. Z hlediska správy daně je v takovém případě velmi obtížné dohledat, zda se v daném případě opravdu jednalo o první nabytí nemovité věci (rozestavěné stavby či jednotky) a zda jde tedy o případ, který je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozen, či nikoliv.

Upřesnění § 9 odst. 2 zákonného opatření – osvobození nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu

Dle § 9 odst. 2 zákonného opatření je od daně z nabytí nemovitých věcí „osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu podle zákona upravujícího daně z příjmů, jejím uživatelem podle zákona upravujícího daně z příjmů“. Novelou zákonného opatření došlo k vypuštění úpravy výslovně uvádějící, že pro účely daně z nabytí nemovitých věcí může být předmětem finančního leasingu i právo stavby. Vypuštěním této části ustanovení došlo ke sjednocení vymezení finančního leasingu pro účely daně z nabytí nemovitých věcí s vymezením finančního leasingu podle zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Důvodová zpráva k uvedenému dále uvádí, že splnění podmínek osvobození podle § 9 odst. 2 je nutné posuzovat vždy k okamžiku vzniku daňové povinnosti, resp. naplnění předmětu daně. Aby byla určitá transakce osvobozena od daně z nabytí nemovitých věcí, musí se jednat o finanční leasing podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném v okamžiku nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu. Pro možnost aplikace tohoto osvobození proto nezáleží na tom, kdy byla smlouva o finančním leasingu uzavřena, ale zda jsou splněny podmínky finančního leasingu podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném v okamžiku realizace transakce.

Závěr

V tomto příspěvku jsou zmíněny ty změny, které přináší zákon č. 254/2016 Sb. a které považuji za nejvýznamnější. Pro úplnost lze doplnit, že zákon č. 254/2016 Sb. byl uveřejněn ve Sbírce zákonů dne 5.8.2016 pod částkou č. 99 a nabývá účinnosti dnem 1.11.2016. Pro daňové povinnosti u daně z nabytí nemovitých věcí, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, vzniklé do 31.10.2016, tj. přede dnem nabytí účinnosti této novely, je třeba postupovat dle zákonného opatření ve znění účinném do 31.10.2016, tj. ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Pro zajímavost lze závěrem dodat, že v rámci legislativního procesu přijetí zákona č. 254/2016 Sb. byly předloženy rovněž návrhy týkající se zrušení daně z nabytí nemovitých věcí i případného snížení sazby této daně. Ani jeden z těchto předložených návrhů nebyl přijat. Z uvedeného důvodu proto jak daň samotná, tak výše sazby daně (4 %) zůstává i nadále zachována.